Wpływ czynności wykonanych poza zakresem działania podatnika na zwolnienie podmiotowe od podatku VAT

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług mechaniki samochodowej korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535). W ramach świadczonych usług podatnik wymieniał w silnikach olej silnikowy. Wydobyty z pojazdów, przepracowany olej silnikowy sprzedawał następnie firmie zajmującej się jego utylizacją. Organ podatkowy stwierdził, że olej ten jest towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, a zatem podmiot dokonujący jego dostawy, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy VAT, nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W dniu dokonania pierwszej dostawy przepracowanego oleju podatnik utracił więc prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.
W art. 113 ustawy VAT wprowadzono jeden z wyjątków od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawców towarów czy usług, a mianowicie zwolnienie podmiotowe obejmujące tzw. drobnych przedsiębiorców. Zwolnieniem tym objęci są bezpośrednio podatnicy podatku od towarów i usług, a pośrednio wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz 2009 r., od podatku zwalnia się podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Opisane zwolnienie przysługuje podatnikom z mocy prawa, co oznacza, że dla objęcia zwolnieniem nie jest konieczne składanie żadnych oświadczeń czy zawiadomień. Konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wszystkie wykonywane przez niego czynności nie są opodatkowane. Podatnik taki jest zwolniony z obowiązków rejestracyjnych, nie składa comiesięcznych deklaracji i nie wystawia faktur VAT, a jedynie rachunki.

W powołanym przepisie ustawodawca przewidział także dwie grupy wyłączeń z opisanego zwolnienia. Pierwsza dotyczy wyłączeń o charakterze przedmiotowym, tzn. obejmuje czynności, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących ww. zwolnienia. Do takich czynności należą: import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Drugą grupę wyłączeń stanowią przypadki, gdy podatnicy wykonują wymienione w ustawie czynności. Podjęcie przez podmioty dotąd zwolnione takich czynności powoduje utratę zwolnienia. Stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie, które jednakże nie mają znaczenia dla rozpoznanej sprawy.
Na tle powyższego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził iż stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż olej odpadowy powstał w wyniku wykonywania usług mechaniki samochodowej przez skarżącego, jest to pozostałość (odpad) po przeprowadzonej usłudze, olej ten nie został przez skarżącego nabyty. Z kolei sprzedaż oleju odpadowego specjalistycznej firmie wynikała z obowiązku jaki nałożyła na skarżącego ustawa o odpadach. Przedmiotem działalności skarżącego, jak ustalił organ I instancji, są usługi mechaniki samochodowej. Skarżący nie prowadził działalności handlowej. Z tytułu dostaw będących efektem ubocznym świadczonych usług osiągnął w 2008 r. obrót w kwocie 264 zł.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy VAT, definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika zatem, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana zatem została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Sytuacja taka występuje w rozpoznanej sprawie. Jak już wskazano skarżący nie nabywał oleju odpadowego z zamiarem jego dalszej odsprzedaży lecz wchodził w jego posiadanie, niejako niezależnie od swojej woli, w wyniku świadczonych usług mechaniki samochodowej. Zatem sprzedaż tego oleju odpadowego wyspecjalizowanej firmie celem jego utylizacji nie może być uznana za działalność handlową prowadzoną przez skarżącego.
Drugą przesłanką, na którą Sąd zwrócił uwagę w rozpoznanej sprawie jest to, że podatnik do którego nie stosuje się zwolnień z VAT, ma dokonywać dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a nie dostaw wyrobów akcyzowych. Nie budzi wątpliwości, że pojęcie „wyroby akcyzowe” jest pojęciem szerszym od pojęcia „towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym”. Olej odpadowy zalicza się tylko do pierwszego z wymienionych pojęć.
Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1), jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 2003.283.1). W świetle art. 2 tej Dyrektywy pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi jednakże, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.
Podkreślić należy, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

wstecz